Successiewet

De erfbelasting is een tijdstipbelasting. Dit betekent dat het moment van overlijden bepalend is voor de vaststelling van de waarde van de erfrechtelijke verkrijging. Omstandigheden, die zich voordoen na het moment van overlijden, zoals waardemutaties, zijn niet van belang voor de bepaling van de waarde van de verkrijging.

De waarde van een effectenportefeuille in een nalatenschap was inzet van een procedure over een aanslag erfbelasting. De effectenportefeuille bestond uit een effectenrekening, een vermogensrekening en een effectendepot. De erfgenamen hebben na de ontvangst van de verklaring van erfrecht de bank opdracht gegeven om de effectenportefeuille te liquideren. De opbrengst bij liquidatie van de effectenportefeuille is aan de erfgenamen uitgekeerd. De uitkering bedroeg € 1,26 miljoen. De waarde van de effectenportefeuille op de dag voor de overlijdensdatum van de erflater bedroeg € 1,47 miljoen. De vraag was over welk bedrag de erfbelasting moest worden berekend.

Bij de berekening van de belaste verkrijging is de inspecteur uitgegaan van een waarde van de effectenportefeuille van € 1,47 miljoen. Dat is overeenkomstig de bepalingen van de wet. Volgens de rechtbank is bij de wijze van vaststelling van de waarde van de verkrijging geen sprake van een ongeoorloofde inbreuk op het eigendomsrecht. Met de keuze voor het systeem van de erfbelasting heeft de wetgever de hem toekomende ruime beoordelingsmarge niet overschreden. De heffing van erfbelasting vormt voor de erfgenaam geen individuele en buitensporige last.

De bedrijfsopvolgingsregeling houdt in dat op verzoek een voorwaardelijke vrijstelling van schenk- of erfbelasting wordt verleend voor de verkrijging van ondernemingsvermogen. Onder ondernemingsvermogen worden ook aanmerkelijkbelangaandelen in een vennootschap verstaan, mits de vennootschap een materiele onderneming drijft. Voor toepassing van de regeling bij schenking moet de schenker de aanmerkelijkbelangaandelen ten minste vijf jaar in bezit hebben gehad. Dat is de directe bezitstermijn. De vennootschap moet ten minste vijf jaar een onderneming hebben gedreven. Dat is de indirecte bezitstermijn. De bedrijfsopvolgingsregeling is van toepassing op de waarde van de materiële onderneming, vermeerderd met de waarde van beleggingsvermogen voor zover dat niet meer bedraagt dan 5% van de waarde van de materiële onderneming.

Een schenker had via een holding-bv een belang van 49% in een andere bv, die twee activiteiten verrichtte. Een andere holding-bv had de overige 51% van de aandelen. In 2011 werd de bv gesplitst en kreeg de schenker een 100%-belang in activiteit 1. De voormalige 51%-aandeelhouder kreeg door de splitsing een 100%-belang in activiteit 2. De schenking van het aanmerkelijk belang vond plaats in 2013. Volgens de rechtbank was op dat moment voor slechts 49% voldaan aan de bezitseis van vijf jaar. Voor de bij de splitsing verkregen 51% van deze activiteit was dat niet het geval. De bedrijfsopvolgingsregeling was naar het oordeel van de rechtbank slechts gedeeltelijk van toepassing.

In hoger beroep oordeelde Hof Den Bosch anders. De bv dreef volgens het hof slechts één onderneming. Het oorspronkelijke 49%-belang is door de splitsing van de activiteiten een 100%-belang geworden in de onderneming, die als zodanig al vijf jaar in die vorm werd gedreven. Volgens het hof is niet relevant of en in hoeverre de schenker voorheen slechts voor een gedeelte een belang had in die onderneming. De omstandigheid, dat het belang van de schenker door de splitsing de gehele onderneming omvatte, staat aan de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling niet in de weg.

De Hoge Raad heeft de uitspraak van Hof Den Bosch vernietigd. Voor de indirecte bezitstermijn is mede van belang of de aan de vennootschap toegerekende activiteiten van haar dochtermaatschappijen één onderneming vormden en of de schenker bij de splitsing een met haar indirecte aandelenbelang overeenstemmend gedeelte van die activiteiten heeft verkregen. Per onderneming moet worden beoordeeld of de schenker aan de indirecte bezitseis voldoet. Daarom had het hof moeten beoordelen of de inspecteur terecht heeft gesteld dat de dochtermaatschappijen voorafgaande aan de splitsing minimaal twee objectieve ondernemingen dreven. Het hof heeft dat niet gedaan. Hof Arnhem-Leeuwarden moet de zaak nu verder behandelen.

De Successiewet kent een voorwaardelijke vrijstellingsregeling voor de verkrijging van ondernemingsvermogen. Deze zogeheten bedrijfsopvolgingsregeling geldt zowel voor de erfbelasting als voor de schenkbelasting. Om de vrijstelling van toepassing te laten zijn, moet de verkrijger voldoen aan het voortzettingsvereiste. Dat houdt in dat de verkrijger de onderneming gedurende ten minste vijf jaar voortzet. De regeling geldt onder voorwaarden ook voor aandelen in een rechtspersoon, die een materiële onderneming drijft.

De Belastingdienst legde een navorderingsaanslag schenkbelasting op aan de verkrijger van de aandelen in een bv omdat niet aan het voortzettingsvereiste werd voldaan. Na de verkrijging van de aandelen verhuurde de bv de aanvankelijk zelf gedreven onderneming. Volgens de Belastingdienst was de bv door de verhuur opgehouden om winst uit onderneming te genieten.

Volgens Hof Den Bosch is de verhuur van een onderneming door een bv geen reden om de voorwaardelijke vrijstelling in te trekken en de bedrijfsopvolgingsregeling niet toe te passen. De vrijstelling wordt onder meer ingetrokken als een bv ophoudt uit de onderneming winst te genieten. Voor de inkomstenbelasting leidt de verhuur van een aanvankelijk zelf gedreven onderneming niet tot een staking of een overdracht van die onderneming. Het hof ziet niet in waarom dit voor de toepassing van de Successiewet anders zou zijn. Uit de tekst en de totstandkomingsgeschiedenis van de wet kan niet worden afgeleid dat de wetgever het voortzettingsvereiste zo heeft willen uitleggen, dat de oorspronkelijk verkregen onderneming ongewijzigd moet worden voortgezet.

In de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen is bepaald dat de termijn waarbinnen de Belastingdienst een navorderingsaanslag kan opleggen verstrijkt vijf jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Voor inkomens- en vermogensbestanddelen die in het buitenland opkomen of worden aangehouden geldt een verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar. In de Successiewet is een afwijkende bepaling opgenomen. Met ingang van 1 januari 2012 is de termijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag voor de erfbelasting onbeperkt als de aangifte met betrekking tot een deel van de nalatenschap dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie EU volgt dat een dergelijke uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid een beperking van het vrij verrichten van diensten en het vrije verkeer van kapitaal vormt. De bestrijding van belastingfraude en het waarborgen van de doeltreffendheid van fiscale controles vormt een dwingende reden van algemeen belang, die een beperking van het vrij verrichten van diensten en het vrije verkeer van kapitaal kan rechtvaardigen. Voorwaarde is dat het evenredigheidsbeginsel wordt geëerbiedigd. Dat wil zeggen dat de inbreukmakende maatregel geschikt is om het nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken.

Volgens de Hoge Raad is de verlenging van de navorderingstermijn in buitenlandsituaties een geschikt middel om belastingfraude te bestrijden en de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen. De onbeperkte navorderingstermijn voor de erfbelasting is geen verboden belemmering van het vrije verkeer zolang de Belastingdienst daarvan gebruik maakt op een wijze die niet verder gaat dan noodzakelijk is.

Volgens de Hoge Raad is de Belastingdienst binnen de marges gebleven door in 2016 een navorderingsaanslag op te leggen aan de enige erfgenaam van iemand die in 2001 is overleden. De erfgenaam en de erflater bezaten samen buitenlandse vermogensbestanddelen, die niet in de aangifte erfbelasting waren vermeld. In 2014 heeft de erfgenaam bij de Belastingdienst melding gemaakt van in het buitenland aangehouden vermogen. In de vaststellingsovereenkomst tussen de erfgenaam en de Belastingdienst was opgenomen dat partijen van mening waren dat de inspecteur met het opleggen van de navorderingsaanslag voortvarend heeft gehandeld.

Sinds 2017 is de verhoogde schenkingsvrijstelling ten behoeve van de eigen woning niet langer beperkt tot schenkingen van ouders aan hun kinderen. Mensen tussen 18 en 40 jaar mogen van iedereen eenmalig een schenking van maximaal € 102.010 (bedrag 2019) vrij van schenkbelasting ontvangen. Het geschonken bedrag moet binnen twee jaar na het jaar van de schenking worden benut voor de bouw of verwerving van een eigen woning, de aflossing van de eigenwoningschuld, de verbetering of het onderhoud van de eigen woning of voor de aflossing van een restschuld. In 2020 wordt de regeling geëvalueerd. Daarbij zal onderzocht worden of zich ongewenste constructies voordoen. Een mogelijke ongewenste constructie is de kruislingse schenking. Die constructie wordt toegepast wanneer voor een schenking van ouders aan hun kind al een beroep is gedaan op de eenmalig verhoogde vrijstelling. Om een volgende schenking toch belastingvrij te kunnen doen, schenkt ouderpaar 1 aan het kind van ouderpaar 2 en andersom.

In antwoord op Kamervragen zegt de staatssecretaris van Financiën dat de Belastingdienst kruislingse schenkingen zal beschouwen als schenkingen van de ouder(s) aan het eigen kind. Dat betekent dat schenkbelasting van het kind wordt geheven, indien het kind eerder een beroep heeft gedaan op de verhoogde vrijstelling voor een schenking van de ouders. De staatssecretaris vindt het gebruik van kruislingse schenkingen om de verhoogde vrijstelling voor de eigen woning meerdere keren te kunnen benutten in strijd met de letter en geest van de Successiewet. In strijd met de letter van de wet omdat door het stellen van de voorwaarde van een schenking door het andere ouderpaar aan het eigen kind niet voldaan is aan de eis dat de schenking onvoorwaardelijk wordt gedaan.

De staatssecretaris is overigens niet van plan om wijzigingen in de regeling door te voeren om dit soort niet wenselijke fiscale constructies onmogelijk te maken. Bij het wijzigen van de regeling van de vrijstelling per 1 januari 2017 is bewust gekozen voor een ruimere toepassing dan de ouder-kindrelatie.

De Successiewet merkt in bepaalde gevallen de waardestijging van aandelen in een vennootschap als gevolg van overlijden aan als een erfrechtelijke verkrijging. De wetsbepaling geldt alleen voor aandelen die een aanmerkelijk belang vormen, waarvan de houder een familielid is van de overledene. Deze bepaling is ingevoerd om een einde te maken aan constructies waarbij iemands oudedagsvoorziening werd ondergebracht in een vennootschap waarvan de aandelen werden gehouden door anderen om de waardestijging van de aandelen door de vrijval van de oudedagsvoorziening onbelast te kunnen genieten. Een erfrechtelijke verkrijging wordt in aanmerking genomen naar de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van de verkrijging. Op dat tijdstip moet de waarde van de aandelen en de waardestijging van de aandelen door het overlijden worden bepaald.

De vraag in een procedure was of de waardestijging van aandelen was veroorzaakt door het overlijden van een lijfrentegerechtigde of door de korte tijd voor het overlijden geconstateerde ongeneeslijke ziekte. Volgens het hof en de Hoge Raad behoorde ook een eventuele eerdere afwaardering van de lijfrenteverplichting tot de te belasten waardestijging van de aandelen.